94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ
ΔΕΥΤΕΡΟΒΑΘΜΙΟΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ
94.20 Εμπορεύματα
94.21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή
94.22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα
94.23 Παραγωγή σε εξέλιξη (προϊόντα, υποπροϊόντα και υπολείμματα στο στάδιο της κατεργασίας)
94.24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες – Υλικά συσκευασίας
94.25 Αναλώσιμα υλικά
94.26 Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων
94.27 …………………………………………………………….
94.28 Είδη συσκευασίας
…
94.99
94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ
94.20 Εμπορεύματα
94.20.00
…
94.20.97 Εμπορεύματα σε τρίτους
94.20.98 Εκπτώσεις επί αγορών
94.21 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή
94.21.00
…
94.21.97 Προϊόντα έτοιμα και ημιτελή σε τρίτους
94.21.98
94.22 Υποπροϊόντα και υπολείμματα
94.22.00
…
94.22.97 Υποπροϊόντα και υπολείμματα σε τρίτους
94.22.98
94.23 Παραγωγή σε εξέλιξη (προϊόντα, υποπροϊόντα και υπολείμματα στο στάδιο της κατεργασίας)
94.23.00
…
94.23.97 Προϊόντα κλπ. υπό κατεργασία σε τρίτους
94.23.98 Παραγωγή σε εξέλιξη για λογ/σμό τρίτων (φασόν)
94.24 Πρώτες και βοηθητικές ύλες – Υλικά συσκευασίας
94.24.00
…
94.24.97 Πρώτες και βοηθητικές ύλες – Υλικά συσκευασίας σε τρίτους
94.24.98 Εκπτώσεις επί αγορών
94.25 Αναλώσιμα υλικά
94.25.00 Μικρά εργαλεία
94.25.01 Λιγνίτης
94.25.02 Πετρέλαιο
94.24.03 Μαζούτ
94.25.04 Λοιπά καύσιμα – λιπαντικά
94.25.05 Διάφορα αναλώσιμα υλικά
94.25.06 Οικοδομικά υλικά
93.25.07
…
94.25.97 Αναλώσιμα υλικά σε τρίτους
94.25.98 Εκπτώσεις αγορών
94.26 Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων
94.26.00
…
94.26.97 Ανταλλακτικά πάγιων στοιχείων σε τρίτους
94.26.98 Εκπτώσεις αγορών
94.27 ……………………………………………………………
94.28 Είδη συσκευασίας
94.28.00 Είδη συσκευασίας στις αποθήκες
94.28.00.00
…
94.28.00.98 Εκπτώσεις αγορών
94.28.00.99
…
94.28.50 Επιστρεπτέα είδη συσκευασίας σε τρίτους
…
94.28.97 Είδη συσκευασίας σε τρίτους
94.28.98 Εκπτώσεις αγορών
94.29
5.215 Λογαριασμός 94 «Αποθέματα»
(Βλέπε και Γνωμ. 270/2273/1996)
Α. Περιεχόμενο και ορολογία
- Στους υπολογαριασμούς του 94 παρακολουθούνται τα κάθε είδους, μορφής και κατηγορίας αποθέματα της οικονομικής μονάδας, είτε προέρχονται από αγορά, είτε παράγονται από την ίδια τη μονάδα.
- Ο λογαριασμός 94 αναπτύσσεται σε υποχρεωτικούς δευτεροβάθμιους λογαριασμούς, στους οποίους παρακολουθούνται οι κατηγορίες των αποθεμάτων της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής. Η αναλυτική λογιστική αναλύει παραπέρα τις γενικές κατηγορίες των αποθεμάτων κατά τρόπο που να ανταποκρίνονται καλύτερα στην εξυπηρέτηση των αναγκών της κοστολογήσεως, του προσδιορισμού των βραχύχρονων αποτελεσμάτων, της αναλύσεως των αποτελεσμάτων κατά κλάδους ή κέντρα δραστηριότητας ή φορείς ευθύνης και του ελέγχου των αποθεμάτων που αποβλέπει στην αποτελεσματική διαχείρισή τους.
- Το τελευταίο όριο αναλύσεως των υπολογαριασμών του 94 είναι η μερίδα αποθήκης, στην οποία παρακολουθείται η τελευταία υποδιαίρεση της συγκεκριμένης κατηγορίας αποθέματος, όπως π.χ. στα εμπορεύματα, η μερίδα αποθήκης αντιπροσωπεύει το είδος, ενδεχόμενα δε και την ποιότητα. Η τελευταία υποδιαίρεση κάθε κατηγορίας αποθεμάτων υπαγορεύεται, είτε από διαχειριστικές και κοστολογικές ανάγκες, είτε από υποχρεωτικής εφαρμογής κανόνες δικαίου.
Η τελευταία υποδιαίρεση κάθε κατηγορίας αποθεμάτων παρακολουθείται σε περισσότερες από μία μερίδες αποθήκης, όταν το ίδιο απόθεμα βρίσκεται σε περισσότερους από έναν αποθηκευτικούς χώρους.
Οι λογαριασμοί της τελευταίας υποδιαιρέσεως των αποθεμάτων τηρούνται κατά ποσότητα και αξία. Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό είναι δυνατό να γίνεται για ορισμένες κατηγορίες αναλώσιμων υλικών που θεωρούνται ότι αναλώνονται αμέσως με την παραλαβή τους. Τα αναλώσιμα αυτά υλικά είναι δυνατό να παρακολουθούνται, είτε στο σύνολό τους είτε κατά ομάδες, μόνο κατά αξία. - Οι λογαριασμοί των αποθεμάτων κινούνται μόνο όταν αυτά εισάγονται σε κάποιο αποθηκευτικό χώρο και έτσι γίνονται αντικείμενο ποσοτικού ελέγχου.
Αποθηκευτικός χώρος θεωρείται και ένα παραγωγικό μέσο ή μέσο αποθηκεύσεως, ενταγμένο στο σύστημα της παραγωγικής διαδικασίας, όπου, π.χ. το ημιτελές προϊόν, παραμένει προσωρινά αποθηκευμένο ώσπου να διακινηθεί στην επόμενη φάση ή στο επόμενο στάδιο κατεργασίας. - Αποθέματα (π.χ. υλικά) τρίτων που βρίσκονται στα χέρια της οικονομικής μονάδας παρακολουθούνται αναλυτικά σε λογαριασμούς τάξεως. Αποθέματα της οικονομικής μονάδας που βρίσκονται στα χέρια τρίτων παρακολουθούνται σε ξεχωριστές μερίδες αποθήκης, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην παρακάτω περίπτωση 13.
- Η παραγωγή σε εξέλιξη ή τα υλικά και άλλα είδη που βρίσκονται στο στάδιο της κατεργασίας κατά τη διάρκεια της χρήσεως δεν παρακολουθούνται στους υπολογαριασμούς αποθεμάτων του 94, επειδή δεν αποτελούν αντικείμενο παραλαβής και παραδόσεως. Τα υλικά αυτά μεταφέρονται στους οικείους υπολογαριασμούς του 94 μόνο κατά το τέλος της χρήσεως ή της περιόδου υπολογισμού και έπειτα από διενέργεια απογραφής.
- Με τη λογιστική παρακολούθηση της ποσοτικής διακινήσεως κάθε αποθέματος εξασφαλίζεται η διαρκής ποσοτική απογραφή των αποθεμάτων, δηλαδή εξασφαλίζεται σε κάθε στιγμή η ακριβής γνώση του ποσοτικού υπολοίπου κατά μερίδα αποθήκης.
Με την αποτίμηση των ποσοτικών διακινήσεων των αποθεμάτων επιτυγχάνεται η διαρκής απογραφή των αποθεμάτων, δηλαδή η διαρκής γνώση της ποσότητας και αξίας των αποθεμάτων που βρίσκονται στους αποθηκευτικούς χώρους. Η αποτίμηση των αποθεμάτων γίνεται σύμφωνα με όσα καθορίζονται στην παρ. 2.2.205.
Β. Τρόπος λειτουργίας
Ο λογαριασμός 94 χρεώνεται στις ακόλουθες περιπτώσεις, με πίστωση των λογαριασμών:
α. 90.01 κατά το λογισμό των αρχικών αποθεμάτων στους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής.
β. 90.02 κατά το λογισμό του οριστικοποιημένου κόστους αγορών, κατά τη διάρκεια της χρήσεως, στους λογαριασμούς της αναλυτικής λογιστικής, όταν δεν προηγείται χρέωση των οικείων υπολογαριασμών του 91.
γ. 91.09 με το προϋπολογισμένο κόστος των αποθεμάτων, όταν δεν είναι γνωστό το ακριβές κόστος τους.
δ. Υπολογαριασμών του 91, όταν προηγείται χρέωση των λογαριασμών αυτών κατά την αγορά των αποθεμάτων με σκοπό την ανακατάταξη ή προομαδοποίησή τους με άλλα αγορασμένα αποθέματα.
ε. 93 με το κόστος παραγωγής των έτοιμων και ημιτελών προϊόντων, καθώς και των υποπροϊόντων και υπολειμμάτων και, στο τέλος της χρήσεως ή της περιόδου λογισμού, με το κόστος της παραγωγής σε εξέλιξη, όπως προσδιορίζεται έπειτα από απογραφή.
στ. 94 με το κόστος των αποθεμάτων που διακινούνται μεταξύ των αποθηκών και υποκαταστημάτων ή εργοστασίων, όταν αυτά δεν τηρούν αυτοτελή λογιστική.
ζ. 95 με τις θετικές αποκλίσεις κόστους αγοράς, στην περίπτωση εφαρμογής πρότυπης κοστολογήσεως, όταν οι αποκλίσεις αυτές προσδιορίζονται τη στιγμή της παραλαβής των αποθεμάτων.
η. 97.10.00.01 με την αξία των πλεονασμάτων που διαπιστώνονται κατά την απογραφή, είτε αυτή γίνεται κατά τη διάρκεια, είτε κατά το τέλος της χρήσεως.
θ. 99.01 με την αξία των αποθεμάτων που λαμβάνονται από άλλα κέντρα (π.χ. εργοστάσια ή υποκαταστήματα) στα οποία τηρείται αυτοτελής αναλυτική λογιστική.
Ο λογαριασμός 94 πιστώνεται στις ακόλουθες περιπτώσεις, με χρέωση των λογαριασμών:
α. 92 με το κόστος των αποθεμάτων που αναλώνονται, όταν η αξία τους χρεώνεται απευθείας στους λογαριασμούς του λειτουργικού κόστους.
β. 93 με το κόστος των άμεσων υλικών παραγωγής, όταν καταλογίζονται απευθείας στους λογαριασμούς κόστους παραγωγής, χωρίς τη μεσολάβηση του λογαριασμού 92.
γ. 94 με το κόστος των αποθεμάτων που διακινούνται μεταξύ τμημάτων, αποθηκών και των υποκαταστημάτων ή εργοστασίων τα οποία δεν τηρούν αυτοτελή αναλυτική λογιστική.
δ. 95 με τις αρνητικές αποκλίσεις κόστους αγοράς, όταν η οικονομική μονάδα εφαρμόζει την πρότυπη κοστολόγηση και οι αποκλίσεις προσδιορίζονται κατά την αγορά ή παραλαβή π.χ. των υλικών.
ε. 96.20 με το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωλημένων αποθεμάτων.
στ. 97.10.00.00 με την αξία των ελλειμμάτων που διαπιστώνονται κατά την απογραφή, είτε κατά τη διάρκεια, είτε στο τέλος της χρήσεως.
ζ. 99.02 με το κόστος των αποθεμάτων που αποστέλλονται σε άλλα τμήματα, αποθήκες ή υποκαταστήματα, τα οποία τηρούν αυτοτελή αναλυτική λογιστική.
η. 90 ή 91 με τις μειώσεις του κόστους αγοράς των αποθεμάτων (εκπτώσεις ή επιστροφές).
θ. 90, 98 και 99 με την αξία των αποθεμάτων τέλους χρήσεως, κατά τη διενέργεια των εγγραφών κλεισίματος των λογαριασμών της αναλυτικής λογιστικής.
Γ. Διαδικασία ενημερώσεως των λογαριασμών αποθεμάτων
Η ενημέρωση των λογαριασμών αποθεμάτων, όπως και των λογαριασμών εξόδων της ομάδας 6, των εσόδων της ομάδας 7 και των αποτελεσμάτων των λογαριασμών της ομάδας 8, γίνεται, είτε πρώτα στη γενική λογιστική και σε δεύτερη φάση στην αναλυτική, είτε αντίστροφα, είτε ταυτόχρονα και στους δύο τομείς της λογιστικής (γενικής και αναλυτικής).
α. Περίπτωση πρώτη: Η πορεία των εγγραφών αρχίζει από τη γενική λογιστική. Στην περίπτωση αυτή οι αναλυτικοί λογαριασμοί των αποθηκών τηρούνται στη γενική λογιστική (ομάδα 2) και ενημερώνονται, κατά ποσότητα και αξία με την αρχική απογραφή και τις αγορές, και μόνο κατά ποσότητα με τις αναλώσεις, τις πωλήσεις και τις εσωτερικές διακινήσεις.
Σε δεύτερη φάση, στο τέλος κάθε μέρας ή κάθε εβδομάδας ή κάθε μήνα το αργότερο, τα δεδομένα κινήσεως των αποθηκών της γενικής λογιστικής μεταφέρονται στην αναλυτική συγκεντρωτικά, κατά ποσότητα και αξία, δηλαδή μεταφέρεται η απογραφή στην αρχή της χρήσεως και, περιοδικά, μεταφέρονται οι αγορές, οι βιομηχανοποιήσεις, οι πωλήσεις (κόστος πωλημένων) και οι εσωτερικές διακινήσεις, καθώς και οι αντιλογισμοί και μειώσεις των σχετικών λογαριασμών.
Κατά τις μεταφορές αυτές κινούνται οι εξής λογαριασμοί:
– Με την αρχική απογραφή χρεώνεται ο 94, με πίστωση του 90.
– Με τις αγορές χρεώνεται ο 94, με πίστωση του 90 ή 91.
– Με το κόστος πωλημένων πιστώνεται ο 94, με χρέωση του 96.
– Με τις βιομηχανοποιήσεις πιστώνεται ο 94, με χρέωση του 92 ή 93.
– Με τις εσωτερικές διακινήσεις χρεωπιστώνεται ο 94, ενδεχόμενα δε και ο 99.
– Με τους αντιλογισμούς και τις μειώσεις (π.χ. εκπτώσεις αγορών ή διορθώσεις κλπ.) πιστώνεται ο 94 με χρέωση του 90 ή 91 ή 93 ή 94 ή 96 ή 99 ή χρεώνεται ο 94 με πίστωση του 92 ή 93 ή 94 ή 96 ή 99.
β. Περίπτωση δεύτερη: Η πορεία των εγγραφών αρχίζει από την αναλυτική λογιστική. Στην περίπτωση αυτή οι αναλυτικοί λογαριασμοί των αποθηκών τηρούνται κατά ποσότητα και αξία στην αναλυτική λογιστική, όπου λογιστικοποιούνται τα πρωτογενή παραστατικά κινήσεως των αποθεμάτων (απογραφή, αγορές, βιομηχανοποιήσεις, πωλήσεις, διακινήσεις). Κατά τη λογιστικοποίηση των παραστατικών απογραφής (δελτίο, ή βιβλίο απογραφής) και αγορών χρεώνονται αναλυτικά οι λογαριασμοί των αποθεμάτων (94), με πίστωση του 90. Τυχόν κονδύλια που δεν ενσωματώνονται στο κόστος αποθεμάτων, όπως π.χ. ο Φ.Κ.Ε., τα οποία περιλαμβάνονται στα παραστατικά αγορών, δεν καταχωρούνται στην αναλυτική λογιστική.
Σε δεύτερη φάση, ημερήσια ή τουλάχιστο μέσα στη χρονική περίοδο που προβλέπεται από τη νομοθεσία που ισχύει κάθε φορά, ενημερώνονται οι λογαριασμοί της γενικής λογιστικής, μόνο κατ’ αξία, με την αρχική απογραφή και τις αγορές, καθώς και με τους αντιλογισμούς και τις μειώσεις τους, ως εξής:
– Με την απογραφή ενάρξεως χρεώνονται οι οικείοι λογαριασμοί αποθεμάτων της ομάδας 2, κατά το άνοιγμα των βιβλίων (εγγραφές ισολογισμού).
– Με τις αγορές «μετρητοίς» χρεώνεται υπολογαριασμός του 50 με την ονομασία «αγορές μετρητοίς» με τη συνολική αξία των παραστατικών και πιστώνεται ο λογαριασμός του ταμείου.
– Με τις αγορές «επί πιστώσει» χρεώνεται υπολογαριασμός του 50 με την ονομασία «αγορές επί πιστώσει» με τη συνολική αξία των παραστατικών και πιστώνονται οι αναλυτικοί λογαριασμοί των προμηθευτών.
– Τουλάχιστο στο τέλος κάθε μήνα, με πίστωση των υπολογαριασμών του 50 «αγορές μετρητοίς» και «αγορές επί πιστώσει», οι οποίοι λειτουργούν ως ενδιάμεσοι, χρεώνονται οι λογαριασμοί αποθεμάτων της ομάδας 2 και ενδεχόμενα άλλοι λογαριασμοί για τυχόν κονδύλια που δεν ενσωματώνονται στο κόστος αποθεμάτων (π.χ. ο 54.00 για το Φ.Κ.Ε. αγορών πρώτων υλών).
– Με την αυτή ή οποιαδήποτε άλλη διαδικασία γίνεται η ενημέρωση των λογαριασμών, π.χ. για τις εκπτώσεις αγορών ή τους αντιλογισμούς.
Κάθε οικονομική μονάδα έχει τη δυνατότητα να μη χρησιμοποιεί τους διάμεσους λογαριασμούς «αγορές μετρητοίς» και «αγορές επί πιστώσει», με τον όρο ότι η οργάνωση και τα μηχανογραφικά μέσα που χρησιμοποιεί διασφαλίζουν κατ’ άλλο τρόπο τη λειτουργία της παραπάνω περιπτώσεως.
Η συγκεντρωτική ενημέρωση κατά αξία των λογαριασμών αποθεμάτων της ομάδας 2 της γενικής λογιστικής γίνεται με βάση στοιχεία, είτε του ημερολογίου αγορών, όταν τηρείται, είτε των λογαριασμών αποθεμάτων του 94.
γ. Περίπτωση τρίτη: Η ενημέρωση των λογαριασμών αποθεμάτων με την αρχική απογραφή και τις αγορές (καθώς και με τις εκπτώσεις – αντιλογισμούς) γίνεται ταυτόχρονα στους δύο τομείς της λογιστικής. Η εφαρμογή της διαδικασίας αυτής ενημερώσεως προϋποθέτει ότι για τις λογιστικές καταχωρήσεις χρησιμοποιούνται ηλεκτρονικοί υπολογιστές.
Κατά τη διαδικασία της ταυτόχρονης ενημερώσεως, τα παραστατικά λογιστικοποιήσεως, π.χ. της αρχικής απογραφής και των αγορών – εκπτώσεων, φέρουν διπλή κωδικαρίθμηση, ώστε να είναι δυνατή η τροφοδότηση με το ίδιο παραστατικό των οικείων λογαριασμών, τόσο της γενικής όσο και της αναλυτικής λογιστικής, με τη βοήθεια κατάλληλων προγραμμάτων του ηλεκτρονικού διερευνητή.
Οι τρόποι απεικονίσεως των αγορών στους λογαριασμούς της γενικής και της αναλυτικής λογιστικής, οι οποίοι περιγράφονται στις παραπάνω περιπτώσεις, αποτελούν εναλλακτικές λύσεις του προβλήματος του αυξημένου κόστους που δημιουργούν οι διπλές καταχωρήσεις στο σύστημα της αυτόνομης αναλυτικής λογιστικής εκμεταλλεύσεως. Οι τρόποι αυτοί, οι οποίοι αποβλέπουν στη μείωση του λειτουργικού κόστους της αυτονομίας, επιλέγονται από κάθε οικονομική μονάδα με κριτήριο τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της.
Δ. Οι εκτός τιμολογίου εκπτώσεις αγορών
Οι εκτός τιμολογίου εκπτώσεις αγορών αντιμετωπίζονται όπως καθορίζεται στην περίπτ. 6 της παρ. 2.2.203, τόσο στη γενική, όσο και στην αναλυτική λογιστική.
Ε. Η παρακολούθηση των αποθεμάτων που αποστέλλονται σε τρίτους
Τα αποθέματα που αποστέλλονται σε τρίτους για διάφορους λόγους – π.χ. ως παρακαταθήκες προς πώληση για ενέχυρο, για φύλαξη ή με σκοπό την προσωρινή παραμονή – παρακολουθούνται στους ιδιαίτερους υποχρεωτικούς λογαριασμούς «εμπορεύματα, προϊόντα κλπ. σε τρίτους», που ανοίγονται και λειτουργούν ως υπολογαριασμοί του 94. Η παρακολούθηση αυτή γίνεται κατά ποσότητα και αξία, αναλυτικά για κάθε είδος αποθέματος, αποθηκευτικό χώρο και κατηγορία στην οποία ανήκει, με τρόπο που να εξασφαλίζεται σε κάθε στιγμή η πληροφόρηση για τις αξίες των αποθεμάτων της οικονομικής μονάδας που βρίσκονται σε τρίτα πρόσωπα και για τους ειδικούς όρους από τους οποίους διέπονται αυτά.
ΣΤ. Η παρακολούθηση των εσωτερικών διακινήσεων ανάμεσα στα διάφορα κέντρα της οικονομικής μονάδας
Στις περιπτώσεις που διακινούνται αποθέματα μεταξύ αποθηκευτικών χώρων που τους χωρίζει μεγάλη απόσταση, είναι δυνατό, για να εξασφαλίζεται ο έλεγχος των διακινήσεων, να λειτουργούν ενδιάμεσοι υπολογαριασμοί του 94. Οι υπολογαριασμοί αυτοί χρεώνονται όταν πραγματοποιείται η αποστολή των αποθεμάτων, με πίστωση των οικείων αναλυτικών μερίδων του είδους, και πιστώνονται κατά την παραλαβή τους, με χρέωση των οικείων αναλυτικών μερίδων της αποθήκης παραλαβής. Το σύστημα λειτουργίας ενδιάμεσων λογαριασμών ελέγχου των εσωτερικών διακινήσεων εφαρμόζεται στις περιπτώσεις που οι διακινήσεις αυτές γίνονται προς ή από κέντρα που δεν τηρούν αυτοτελή αναλυτική λογιστική. Στην αντίθετη περίπτωση, για τις εσωτερικές διακινήσεις παρεμβάλλονται οι λογαριασμοί 99.01 και 99.02.
Οι ενδιάμεσοι λογαριασμοί ελέγχου είναι εξισωμένοι, εφόσον δεν υπάρχει ανωμαλία ή καθυστέρηση παραλαβής των αποστελλόμενων αποθεμάτων. Η ύπαρξη τυχόν υπολοίπων στους λογαριασμούς αυτούς συνεπάγεται την ανάλυση και τον έλεγχο για τον εντοπισμό της αιτίας (π.χ. ανωμαλίας) στην οποία οφείλονται τα υπόλοιπα αυτά.
Ακολουθεί διάγραμμα λειτουργίας του λογαριασμού 94.
